| 投资企业从被投资单位撤回或减少投资，取得的收入中是否包含属于已税所得的被投资单位的留存收益，《企业所得税法》颁布以来一直无明确规定。近日，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告，以下简称《公告》）中明确了这一问题。本文以《公告》的相关规定为依据，结合现行会计准则的相关规定，分析研究企业撤回或减少投资的会计处理，以及相应的纳税调整和纳税申报。 本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文中的“撤回或减少投资”，则专指投资企业通过清算、退股方式从被投资单位撤回或减少长期股权投资。投资企业通过出售股票或向第三方转让股权，导致投资减少或不再持股的，则不属本文讨论的范围。另外，本文中所谓的股权，指的是长期股权投资（以下简称投资），不包括在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等科目核算的股权投资；投资分得的股息红利，假定其都符合免税收入的条件。 税法上有关撤回或减少投资的相关规定 《公告》规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确定为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少的实收资本比例计算的部分，应确定为股息所得；其余部分确定为投资资产转让所得。《公告》要求将撤回、减少投资取得的资产价值，分解为投资收回、股息所得和资产转让所得三部分，其中投资收回即相当于初始出资的部分，指的是股权投资的计税基础，如果企业取得该项股权时是以支付货币性资产为对价的，则以支付的包括相关税费在内的全部货币性资产价值为计税基础；如果取得的投资是以支付非货币性资产为对价的，应以支付的非货币性资产的公允价值与相关税费之和为取得的股权计税基础。 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号，以下简称国税函[2010]79号）文件规定，股权转让收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得；企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 撤回或减少投资的一般账务处理 （一）采用成本法核算时的处理 采用成本法核算的长期股权投资撤回、减少时的账务处理按实际收到的款项（指收入款项扣除相关税费后的金额，下同），借记“银行存款”等科目，按撤回、减少投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回、减少的投资已提减值准备，也应同时结转；如果收到的为存货、设备等实物资产有进项税额且能够抵扣的，分录借方科目还需要作相应的增加。 （二）采用权益法核算的处理 采用权益法核算的长期股权投资撤回或减少时的账务处理：按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按该项投资的调整账户余额，借记或贷记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”科目，按该项投资的账面余额，贷记“长期股权投资——成本”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回或减少投资前因确认被投资单位其他权益变动有计入资本公积的相关金额，还应借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；如果相关投资撤回或减少前已提减值准备，或者收到的资产涉及增值税进项税额抵扣，分录借方科目还需要作相应的增加。 如果权益法下按规定已确认递延所得税，确认撤回或减少投资时应予转回，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目，或者借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。 撤回或减少投资的纳税调整和纳税申报 （一）申报表 查账征收企业的所得税处理，纳税调整是通过《企业所得税年度纳税申报表（A）》及其一系列附表的编报来实现的。与撤回或减少长期股权投资纳税申报相关的，除主表外，主要是附表十一和附表三，以及附表五。前两附表格式示意如右边两表（附表五《税收优惠明细表》只有行次、项目、金额三栏）。 （二）纳税调整时附表填报的注意事项 1.包含分回股利时附表十一的填报。成本法下，凡撤回或减少投资前被投资单位“累计未分配利润”与“累计盈余公积”之和（以下合称留存收益）大于0的，撤回或减少投资实际收到的股权款（指取得的收入扣除相关税费，再扣除应收股利后的金额，下同），应按下列公式分解为“分回股刺”（指分得现金股利或利润，下同）和“投资转让净收入”（投资处置净收入）两部分： 分回股利金额＝撤回或减少投资前被投资单位留存收益合计×撤回或减少投资的持股比例＝撤回或减少投资前被投资单位留存收益合计×[撤回或减少的投资在被投资单位拥有的实收资本（或股本）金额÷撤回或减少投资前被投资单位实收资本（或股本）金额] 投资转让净收入的金额＝撤回或减少投资实际收到的股权款-分回股利金额。 成本法下，除分得股票股利以外，正常情况下分回现金股利或利润与税收上确认的股息红利不存在差异。对于撤回或减少投资前分得的股票股利，如果属于被投资单位的留存收益转股，此时，税收上在转股当年已确认股息红利收入且增加投资的计税基础，会计上不作账务处理而作纳税调增，在撤回或减少投资时，因其计税基础高于会计上的投资成本而应作纳税调减，如此隔期抵销，无须另在附表十一的股息红利中反映；如果原分得的股票股利属资本公积转股，按国税函[2010]79号文件规定不确认收入和增加计税基础，与会计上不作账务处理一致，也无须作纳税调整，因而不应再在附表十一的股息红利中填报。 2.不包含分回股利时附表十一的填报。凡撤回或减少投资前被投资单位留存收益等于或小于0的，填报时会计和税收上均不确认分回股利，实际收到的股权款均计入“投资转让净收入”。 3.附表十一与附表三相关栏目的过渡、衔接关系。附表十一第16列反映的股权转让所得（损失）的“会计与税收的差异”，附表十一的编制说明中未曾提及，附表三编制说明中要求：本表第47行“投资转让、处置所得”的第3列和第4列，通过附表十一“分析填报”。这“分析填报”，以前可能与“确认的投资损失不得超过当年的投资收益”的规定有关，现在这一规定已因为《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年第6号公告）的发布而取消。因此，对于采用成本法核算的长期股权投资，附表十一的第16列与附表三第47行的关系可直接表述为：附表十一第16列为正数时，计入附表三调减栏目；为负数时，计入附表三调增栏目。 4.权益法下撤回或减少投资时结转相关资本公积等的填报。采用权益法核算长期股权投资时，被投资单位发生损益以外的“其他权益变动”，投资企业应将确认的应计份额计入资本公积，并相应调整投资的账面价值，撤回、减少投资转销股权账面价值时，对于从资本公积转入投资收益的“其他权益变动”金额，应将其填入第7列作为在权益法下确认的持股收益处理，转入投资收益借方的，以“-”号填列。 另外，除对撤回或减少投资时已提减值准备按税法要求应填入附表十进行纳税调整外，对于权益法核算长期股权投资调整初始投资成本确认收益，以及因确认被投资单位净损益应计份额而调整投资账面价值并确认损益，撤回或减少投资时其应调整的金额，皆体现在会计与税收上分别确认的股权处置损益的差异上（附表十一第14-16列），无须在专门栏目中填报。 成本法下相关附表的填报 （一）附表十一的填报 第1列填报撤回、减少投资的所属被投资单位名称，第2、3列填报年初投资及投资的本年变动情况，第4列填报投资初始成本，第5列不填，第6列填报确认撤回或减少投资时会计上确认的投资收益金额，为投资损失时以负数填列。 第7列至第16列，应按以下方法填报：（1）凡撤回或减少投资前被投资单位留存收益等于或小于0的，第7至10列均不填报，第11列填报撤回或减少投资实际收到的股权款，第12列填报撤回或减少的投资账面价值，第13列填报撤回或减少投资的计税基础，第14、15列分别填报第11列与第12、13列的差额，第16列则填报第14列与第15列的差额。（2）凡撤回或减少投资前被投资单位留存收益大于0的，第7、8或9列应按以上公式计算的“分回股利”金额填报，第10列填0，第11列按以上公式计算的金额填报，第12至16列填报方法与以上被投资单位留存收益等于或小于0时的填报方法相同。 （二）附表三的填报 成本法下撤回或减少投资纳税调整涉及附表三的，包括：（1）附表十一第8列“合计”（第8行下），应填入附表五第3行“符合条件的居民企业之间股息红利等权益性投资收益”，附表五该行金额与其他免税收入项目在与第1行合计后，再填入附表三第15行第4列；（2）附表十一第16列“合计”如为正数，应填入附表三第47行第4列；如为负数，则填入附表三第47行第3列。 权益法下相关附表的填报 （一）附表十一的填报 1.第7列：一般情况下，因为权益法下分回股利不确认收入，所以该列应以0填报。但是，如果在确认撤回或减少投资的同时，有将原计入资本公积的“其他权益变动”予以结转的，则应将结转到“投资收益”的金额填入该列，如果是转入“投资收益”借方的，以“一”号填列。 2.第8、9列：（1）如果撤回、减少投资前被投资单位的留存收益等于或小于0，该两列应填0；（2）如果撤回或减少投资前被投资单位留存收益大于0，应按会计上同样公式计算的股息红利填入第8列或第9列。 3.第10列：按第7列减去第8、9列的差额填报。 4.第11列：因为权益法下的分回股利在会计上不确认收入，因此该列只能以实际收到的股权款填报，会计与税收上的差异在过人附表三时调整。 5.第12列至16列，均按照以上的方法填报，值得注意的是，这时第12列会计成本已是按权益法调整后的账面价值，与计税基础有较大的差异，这一差异将对第14、16列产生较大影响。 （二）附表三的填报 1.附表十一第8列“合计”，应填入附表第3行，并在与附表五第1行合计后，再填入附表三第15行第4列。 2.附表十一第10列“合计”为正数时，填入附表三第7行第4列；为负数时，填入附表三第7行第3列。 3.附表十一第16列过入附表三时，由于税收上已将净收入中属于《公告》认定的股息所得的金额填入附表十一第8、9列，因此税收上在第11列应填金额，实际上应扣除已在第8、9列填写的金额，这一事项影响到附表三第47行金额的计算。这样，附表十一第16列过入附表三第47行的金额，应按以下公式计算：权益法下因撤回、减少投资应计入附表三第47行的金额＝撤回或减少投资填报在附表十一第16列的金额一附表十一已填报在第8、9列的金额。 附表十一第16列过入附表三第47行时，应按以上原则与其他投资项目一并计算各项目应过人附表三的合计数，计算的结果为正数时，填入附表三第47行第4列；为负数时，填入附表三第47行第3列。 |
